謝秉錡律師-不動產法律討論

未登記土地之地價稅負擔-以限定繼承土地為例
壹、導論
一、 案例提出
二、 爭點問題:
(一) 我國稅法規定之合理性
(二) 土地未為繼承登記時，何人應為納稅義務人
貳、地價稅概論
一、 稅捐基本原則及分類
(一) 基本原則
(二) 基本分類
(三) 小結
二、 我國現行土地稅制度
(一) 房屋稅
(二) 地價稅
(三) 土地增值稅
三、 地價稅在我國法制之定位
參、 未為繼承登記之土地，地價稅負擔探討
一、 我國民法對於不動產登記規定簡介
(一) 以登記為生效要件之類型
(二) 以登記為處分要件之類型
(三) 小結
二、 未為限定繼承登記土地，現行法律檢討
(一) 以租稅法定主義檢視
(二) 以量能課稅原則檢視
(三) 以實質課稅原則檢視。
肆、 結論

壹、 導論
繼承人已向法院聲請限定繼承 ，但因種種緣故，致未能及時向地政事務所聲請繼承登記，嗣後為地方政府財政局查獲，命補繳地價稅之案例，層出不窮，訴願人循訴願管道向地方政府提出訴願，均遭敗訴命運 ，上開案例中各訴願人提出之主張，與訴願機關駁回之理由，均大同小異。
觀察訴願委員會的駁回理由可看出，訴願委員會均援引現行土地稅法及稅捐稽徵法規定，說明繼承之土地，本即由繼承人交納，進而再說明我國現行民法規定，繼承之土地不以登記為生效要件，即駁回訴願人主張。
令筆者感興趣者為，類似案例是否僅於法律文本中提出文義解釋即可回答?本文先以台北市政府府訴字第 09670163300 號基礎事實作說明，再進行相關分析。
一、案例提出:
(一) 事實概要: 訴願人等 3人之被繼承人陳懿轞原所有本市士林區百 齡段4小段191 、203地號、三玉段2小段496地號、海光段2小段568地號、海光段3小段59 0地號、富安段2小段245地號、富安段3小段220地號、芝蘭段2小段667地 號等8筆土地，於93年8月25日陳懿轞死亡後，經原處分機關士林分處查得 陳懿轞之繼承人係訴願人等3人及案外人陳秋玉共4人，因陳秋玉業拋棄繼 承及訴願人等3人業聲請限定繼承，該分處乃核定訴願人等3人應繳納系爭 8筆土地95年地價稅計新臺幣88,686元。
(二) 訴願人主張理由:
1. 民法第 1154條第1項、第1156條第1項、第1157條第1項及第11 59條所明定限定繼承之法律效力及遺產之清算程序，訴願人等 3 人為限定繼承後，僅以因繼承所得之遺產，負償還被繼承人債務 之責任即可，不必以自己之「固有財產」清償，訴願人等 3人僅 負以遺產為限度之物的「有限」責任。
2. 原處分機關應俟法院之遺產清算程序後，尚有賸餘財產可供訴願人等 3人繼承，始 得向訴願人等 3 人發單課徵系爭地價稅捐。
(三) 訴願機關看法:
1. 土地稅法第 3條第1項第1款規定：「地價稅……之納稅義務人如 左：一、土地所有權人。」第15條第1項規定：「地價稅按每1土地所 有權人在每 1直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」
2. 民法第 759條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決， 於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」
3. 財政部66年10月4日臺財稅第36740號函釋：「主旨：繼承土地，在未 辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第 3 條第 2 項規定，向公同 共有土地管理人發單課徵地價稅。
4. 因而認為訴願人主張無理由。
三、 爭點問題
綜觀上開實例爭議可了解，以下之議題均為本文所應討論之範圍
(一) 我國稅法規定之合理性討論
1. 我國土地稅法第3條第1項第1款規定「「地價稅……之納稅義務人如 左：一、土地所有權人。」，同時稅捐稽徵法第十四條第一項亦明文規定「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。」，上開二條文構成本案例中訴願會駁回訴願人主張之法理基礎。
2. 就土地稅法第三條第一項第一款認為地價稅應由土地所有權人繳納，於一般情形並無爭議，但若在未為繼承登記案件，責令由繼承人繳納，是否適當，仍有討論空間。
3. 就稅捐稽徵法第十四條規定，認為遺產所應繳之稅捐，應由繼承人繳，該立法意旨應是認為繼承人既取得財產，自有繳稅義務，但若繼承人所應繼承財產，因未經登記無法使用收益，強制繼承人交稅，是否合理?
(二) 土地未為繼承登記時，何人為納稅義務人?
1. 所謂納稅義務人，是指課稅之主體，基於量能課稅原則 ，就其財產、收入、所得等，依其能力負擔而應交納稅負之人。如依上開論述，只有在個人相較於其他人有更多財產時，始納稅捐。
2. 以土地稅為例，原則上納稅義務人應為土地所有權人，但土地同時為不動產，依我國民法規定，不動產以登記為表徵效力 ，若土地未經登記為繼承人所有時，以繼承人為納稅義務人，課予稅捐，是否符合量能課稅原則?
貳、地價稅概論
依我國土地稅制度，大致可分成地價稅、土地增值稅、田賦及土地改良物稅負(房屋稅等)，上開稅負之收取，亦應符合稅法之基本原則，本節將先陳述我國稅捐制度基本原則，再鋪陳及說明地價稅在我國之定位為何。
一、 稅捐基本原則及分類
對於稅捐，我國學者有相當多的定義，如「公權力機關為獲取收入，而對於一切滿足法律所定構成要件者所課無對待給付，以金錢為內容之法定給付義務」 。但稅捐兼具權利及義務性，納稅義務人有權追究課稅之正當性及用途 ，因而有基本原則及分類。
(一) 基本原則
中世紀英國大憲章即開宗明義表示「國王未經宗族會議承認，禁止以恣意方式課稅」，自此以後，發展出一系列稅捐基本原則 ，茲說明如下:
1. 租稅法定主義:租稅法律主義具有形式意義及實質意義，前者是指國家據以課徵國民租稅權力，必須以「法律規定形式」才合法，重點強調國民應依外觀已具備法律形式要件之規定履行納稅義務;實質意義則指國家據以課稅之法律，其實質內容(條件、程序等)必須另由憲法規範之 。
2. 量能課稅原則:依據憲法上平等原則所具體化之稅捐正義原則，要求有關納稅人之稅捐負擔，應當依照經濟上之負擔能力分配，此即為量能課稅原則 ，量能課稅原則，非僅存在於學理探討，大法官於歷次解釋文中亦多所援引 ，因而為成稅法指導原則。而量能課稅所應連結者為納稅人真實的給付能力及潛在的給付能力，在量能課稅原則下，現行稅法又分成所得、財產及使用財產之稅捐 。
3. 實質課稅原則:實質課稅原則著重在掌握當事人經濟能力所表彰實質經濟負擔，因此有關課稅事實認定，應以經濟的觀察方法為之，注重納稅義務人實質的經濟活動內涵及實質的真實事實關係，而不僅是掌握外觀表面上的法律形式 ，我國稅捐稽徵法第12-1條即規定「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」
(二) 稅法分類
租稅得自不同觀點為種種分類，例如以所得、消費、資產等課稅對象作為分類依據可分成所得稅，消費稅及資產稅 ，本段亦以上開稅法分類作為論述基礎
1. 收得稅:此指基於獲得收入之事實而課徵之租稅，此可再區分為收益稅及所得稅，前者著眼於收益具有擔稅力而就之課徵租稅，公司營業稅屬之，後者著眼於所得具有綜合擔稅力而課徵之租稅，個人所得稅，營利事業所得稅屬之 。
2. 消費稅:消費稅是指基於物品，勞務之購入，消費事實所課徵之租稅總稱，而消費中即有表彰擔稅力之所得在內，消費稅中有直接以消費行為作為課稅對象，亦有先對業者課徵，再最終轉嫁予消費者之間接稅 。
3. 財產稅:是基於財產所有之事實而課徵之租稅，尚可再區分就全部財產課徵之一般財產稅及就特定財產課徵之特定財產稅 。財產也可以表彰一個人的經濟能力，而其目的是對於所得稅，亦即收益稅性質，它應得財產的所得繳納，但此財產收益稅不以財產所得為前提，一般稱之為應有的收益稅，是對於特定財產本身潛在能力課稅，又稱之為資產總收益稅 。
二、 我國現行土地稅制度
我國土地稅，依上開稅法分類，應屬財產稅類別，在我國現行制度下，計有地價稅，土地增值稅，房屋稅等，上開稅收歸屬於地方政府，至於課徵機關於追徵稅捐時，應遵守稅法之基本原則，無庸贅言。本段主要討論之土地稅限縮在地價稅、土地增值稅及房屋稅。
(一)房屋稅
房屋稅是以房屋作為課徵對象之租稅，課徵對象不僅是供營業、工作或住宅用之建物，亦包括增加房屋使用價值用之建築物。房屋稅之課徵有其政策目的，亦有其財政目的，就政策而言，有鼓勵土地利用之目的，就財政而言，增加地方政府收入
(二)地價稅
地價稅是針對土地價值所課徵之租稅，土地價值係由自然價值，私人投資改良價值及社會進步所造成之增值組合，由於自然價值並非私人努力而產生，不應歸私人所得，故以課徵地價稅方式收歸公有 。
(三) 土地增值稅
土地的價值是由土地自然的價值，個人投資土地改良所產生的價值及人口增加，社會進步，使土地價值上升，而對人口增加，社會進步的土地價值部分，課徵土地增值稅收歸國有，其目的政策是為了促進地利共享，防止土地投機，與維持稅負公平 。
三、 地價稅在我國法制定位
(一)法律性質:地價稅之法律性質，為對土地應有之收益稅，亦即本於憲法第十五條財產權保障之原則，地價稅並非對於土地財產本體課稅，而是對土地使用收益之孳息課稅，蓋倘若對於土地本體課稅，無異於變相沒收或犧性人民財產，又未給予合理補償，自有違憲法財產權保障原則 。
(二)納稅義務主體:現行地價稅納稅義務人為土地所有權人，典權人，承顉人等 。
(三)政策目的:地價稅由於採累進稅率及懲罰性課稅如空地稅等，使土地持有成本增加，防止地權集中與土地投機，增加土地的流動性與促進土地利為為實行地價稅之目的 。
參、未為繼承登記之土地，地價稅負擔之探討
依貳之討論可知地價之法律性質，政策目的等事由，本段所欲討論者為若土地未經繼承登記，責由土地所有權人負擔，是否合於地價稅之立法規範，有無限縮解釋必要?
一、 我國民法對於不動產登記規定簡介
不動產物權取得，依我國民法規定可區分成為「登記生效要件」 前者是指不動產物權，非經登記，不生移轉效力，後者即係所有權人雖已取得不動產物權，但未經登記，仍無法進行處分。
(一)以登記為生效要件
1.我國民法第758條規定「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」本法文即指出若依法律行為所取得，設定，變更者，均應依法登記，否則無法生移轉效力，最高法院判例即指出「拋棄對於不動產公同共有之權利者，亦屬依法律行為喪失不動產物權之一種，如未經依法登記，仍不生消滅其公同共有權利之效果。」 、「雖共有人已將其應有部分讓與他人，在辦妥所有權移轉登記前，受讓人仍不得以共有人之身分，參與共有物之分割。」 。
2.依據上開判例可知，依法律行為，就不動產為使用、收益、處分、拋棄等，非經登記，均不生移轉效力，受讓人亦無法取得所有權，自然亦無法以所有權人為原告，向被告提出訴訟。
(二)以登記為處分要件
1.我國民法759條規定「因繼承、強制執行、徵收、法院之判決或其他非因法律行為，於登記前已取得不動產物權者，應經登記，始得處分其物權。」,該法文之立法理由為「謹按依前條之規定，凡不動產物權，如有取得、設定、喪失或變更之情事，非經登記，不生效力，是本法對於不動產物權，係採登記要件主義，故因繼承、強制執行、公用徵收、或法院之判決，在未登記之前，業已取得不動產所有權者，亦非經登記後，不得處分該不動產物權，以貫徹登記要件主義之本旨。此本條所由設也。」。
2.最高法院判例並指出「民法第七百五十九條所謂未經登記不得處分其物權，係指物權處分行為而言。」 、「基於強制執行而取得不動產物權者，屬於民法第七百五十九條規定之範圍，一經法院發給所有權權利移轉證書，即發生取得不動產物權之效力。」 。
3.依旨揭法文及判例可知，若繼承，強制執行或非因法律行為(如原始取得)而取得不動產物權，雖已享有所有權，但仍應為登記始得處分。
(三)小結
自上開探討可知，就繼承之不動產，屬登記處分要件類型案件，此係因為我國繼承於被繼承人死亡後，立即承受被繼承人之遺產，所有權於被繼承人死亡時，已移轉予繼承人，至於後續之登記行為，係指是否可為物權處分之行為。
二、 未為繼承登記之土地，現行法律合理性探討
依本文導論所提出之案例，訴願委員會係依土地稅法第三條規定認為地價稅本應由土地所有權人負擔，而依民法規定繼承之土地無庸為登記移轉，即為繼承人所有之財產，故課予繼承人納地價稅義務，如此的法學論證，屬「文義解釋」範圍，但是背後的學理依據為何，則付之闕如，仍有待更詳盡的論證，本文嘗試以稅法基本原則來檢視如此的法律論證是否合理
(一) 以租稅法定主義檢視之:
由於租稅法定主義依學者認為可分為
(1) 課稅要件法定原則、(2)課稅要件明確原則、(3)合法性原則、(4)程序保障原則 ，本文即以上開四原則一一檢視之:
1. 以課稅要件法定原則檢視之:我國土地稅法第3條明文規定地價稅之稅捐主體為土地所有權人，就稅捐客體即為地價稅，對於稅基及稅率亦於土地稅法第十條以下明文規定之，依此而言。地價稅對土地所有權人之課徵，尚符合課稅要件法定原則。
2. 以課稅要件明確原則檢視之:此指就稅捐之範圍、標的，負擔均必要明確以利納稅義務人得以預測稅捐負擔。地價稅之課徵，就計徵基礎，累進稅率及自用住宅優惠稅率，空地稅等，俱明文規定於土地稅法中，此部分仍符課稅明確原則。
3. 合法性原則:此指稅捐機關並無裁量權表示可不課徵或減免課徵稅捐。依土地稅法第四十條規定，由地方政府每年開徵一次，必要時得開徵二次，立法者並無同意行政機關得免徵地價稅，此與合法性原則相符。
4. 程序保障原則:即指如發生爭議，應保障人民之訴訟權利，對此稅捐稽徵法第35條即規定若人民對於稅捐處分不符，得提出復查，復查不成，再提訴願，此與程序保障原則相符。
(二) 以量能課稅原則檢視之:
由於地價稅所表徵之法律性質在於個人對「土地之使用收益」所付出之公法成本，此等使用收益包括潛在的土地應有收益，學者指出「倘若基於技術或法律上不可歸責於土地所有權人之事由，致無法對土地為使用收益，則已無可能或潛在的應有收益，自不應進行課稅，以符合量能課稅原則」 ，在此應討論者為如本文提出之案例，是否符合學者所指，不應進行課稅之類型?
應再說明者為，以繼承為法律關係，所承受之土地，未經登記前，禁止處分。而依本文之前所提，最高法院判例認為民法所記明之「處分」，乃屬物權行為之處分，至於債權行為則未在限制範圍。此處之物權行為，系指「移轉」、「設定他項權利」等行為，而地價稅之法律性質是「地價稅並非對於土地財產本體課稅，而是對土地使用收益之孳息課稅」，所謂「孳息」民法69條規定「稱天然孳息者，謂果實、動物之產物及其他依物之用法所收穫之出產物。稱法定孳息者，謂利息、租金及其他因法律關係所得之收益。」，未為繼承登記之土地，繼承人仍可基於所權人身分在系爭土地上種植作物，收取果實，因而在天然孳息部分，並無損害。就法定孳息部分，繼承人既為所有權人，自得與他人訂定租賃契約，收取租金，故亦未有妨礙。有防礙繼承人使用收益者為若繼承人欲將系爭土地設定地上權、地役權等他項權利予他人，因受限於未為登記，無法處分，此時處分權利受到限制，土地潛在使用收益亦受到限制。
然則，並非土地潛在使用收益受到限制，即得免徵稅捐，此時尚需符合「不可歸責於當事人事由」之法律要件，所謂不可歸責於當事人事由，係指因天災或其他事變 、法令變更 、不相干第三人的行為 。本文所舉出之案例，或他案中訴願人表示，土地遭他人占用，或者與他繼承人尚有民事糾紛，無法為繼承登記，或者土地為行政執行處拍賣中等情，均屬可歸責於當事人之事由致土地無法使用收益。上開理由，無法成為拒絕繳付地價稅之正當理由。
至於當事人表示在清算程序之情形，此涉及到繼承人雖有土地所有權，但因土地價值重在應用，即使用收益，但該未登記土地是否會透過清算程序遭拍賣或清償債務，在清算程序未必明確，繼承人無法使用收益亦為合理，清算程序為限定繼承之法定必經程序，在上開期間，實應考慮減免向繼承人徵收地價稅。
(三) 以實質課稅原則檢視之:
實質課稅原則是指稅捐法解釋適用之公平原則，學者認為「實質課稅原則」中的實質，當指與納稅義務人之經濟能力有關之指標事實的有無、範圍及歸屬，其中指標事實後來以稅捐客體表現出來 。
在本案中，地價稅之法律性質如前所述是就土地使用收益進行課稅，訴願人於未登記土地案例中，就土地之使用收益確實受有限制。在此指標事實為「未繼承登記之土地」，此屬納稅義務人之財產，且課稅事實之有無，亦必須核實認定，即從經濟事實，而非僅由法律形式面來認定。財政部曾指出在住宅與辦公混合使用之情形，有關自用住宅應容許建築物實際使用面積，分別按用途比例計算 。若依該函釋之解釋方法類推適用本案，立法者似乎不應將未登記土地之所有權人與已登記土地之所有權人，課予同一稅率之地價稅。
在本文案例中，訴願人無法進行繼承登記可能是共有人間糾紛，或者尚在法院清算程序，或者被繼承人早年將土地賣予他人，但未過戶，第三人執買賣契約合法占有土地中等問題。類似問題有必要分別說明及探討之:
1. 就尚在法院清算程序中，所以未為繼承登記，此為繼承人為取得遺產之必經法定程序，再者，所謂限定繼承係指以被繼承人之財產為限，負擔債務。繼承人就被繼承人之遺產較了解，但被繼承人是否在外尚有債務，未必清楚，是以需透過清算程序，要求被繼承人之債權人前來申報債權。繼承人在清算程序未完成前，對於繼承之土地無法預知是否需變賣以清償債務，是以對於土地亦無法為使用收益，若以實質課稅原則來觀察，於清算期間要求繼承人負擔地價稅，未必公平。
2. 就共有人間糾紛致未為繼承登記之情形，按在繼承案例中，地價稅核課對象是全體共有人，因此應就全體共有人整體觀察，至於共有人內部行為如何，與稅務機關無涉，依此以言，共有人間因有糾紛，致未能為繼承登記，不能作為對抗稅務機關之理由。
3. 土地為第三人占用之情形，按土地在現實上是否遭他人占用與可否為繼承登記誠屬二事，再者，當事人可透過繼承的選擇來決定稅捐負擔，亦即我國民法就繼承非僅限定繼承一端，亦有概括繼承及拋棄繼承，當事人在私法上不同的決定，將造成稅捐負擔不同變化 。繼承人於繼承時亦應知悉繼承之土地為第三人占用，卻仍選擇繼承，實有必要承受日後之稅捐不利益。
壹、 結論
因限定繼承而未為登記之土地，是否得向繼承人課徵地價稅，本文分析結果認為應再作細緻的分類，同時本文亦認為清算程序中，可考慮減免繼承人應繳納之地價稅。
是以本文對於台北市政府訴願委員會之決議，持保留看法，然則在現行法律操作下，訴願委員會之決議是必然結果，訴願委員會亦無法透過創造法律方式作出不同結論，本文建議就該部分仍應以修法為宜。