私有公共設施用地，於政府核定參與捷運聯合開發之前或之後，出售與第三人，其土地增值稅優惠之探討。
壹、 前言
一、 問題提出
二、 問題分析
貳、 公共設施保留地性質探討-兼論「捷運設施用地」之性質
一、公共設施用地概論
(一)公共設施用地定義
(二) 實務見解分析
二、公共設施保留地定義與分析
(一)公共設施保留地之定義
（二） 分析
三、捷運用地性質探討
(一)函釋簡介
(二)分析
參、我國土地稅法第三十九條第二項立法探討-以捷運系統 用地取得為檢視對象
一、 土地稅法第三十九條第二項於稅法體系之定性
二、 土地稅法第三十九條於實務上運作簡介
三、捷運系統用地適用土地稅法第三十九條第二項之可能性
(一)政府取得捷運系統用地之方法
(二)實務運作分析
(三)實務運作合理性之檢視
肆、 結論
摘要:
私有公共設施用地，參與捷運系統聯合開發之前或之後，出售予第三人是否可適用土增稅優惠，此問題主要係在於我國土地稅法第三十九條第二項僅規定「被徵收」之公共設施保留地，始可適用。本文先分析何謂「公共設施保留地」，據以界定捷運用地是否為公共設施保留地之判斷基準，再分析大眾捷運法就捷運用地取得方式，基於上開取得方式，逐項檢視上開取得方式中，何者可適用土地增值稅之優惠，進而檢討我國立法之合理性。
壹、 前言
查「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。」 土地稅法第三十九條定有明文，適用該條文免徵土地增值稅之要件需同時符合「同時具備「公共設施保留地」及將由政府依法以「徵收方式取得」始得準用同條第 1 項免徵土地增值稅 。
但我國就公共設施保留地取得，非僅徵收一途，政府亦可能透過「市地重劃」方式取得土地，台中市地方稅務局即表示「經都市計畫劃設為學校及道路用地並經發布實施在案之公共設施保留地，於都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得者，於土地所有權移轉時無免徵土地增值稅規定之適用。」 。再查，由於我國土地稅法僵化的規定，造成行政機關解釋時，亦透過例外解釋方式，令人民在申請土地增值稅減免時，可適用土地稅法第三十九條，本文即以相關案例為主，就相關之案例提出討論。
一、問題提出:
(一) 都市計畫書規定應採『聯合開發』方式開發之『捷運用地』是否屬公共設施保留地?
(二) 對於「聯合開發」方式之捷運用地，如非以徵收方式取得，不同意土地增值稅之免徵，合理性之探討。
二、問題分析:
針對本文第一問題，首先應先了解都市計畫法第四十二條規定都市計畫區域內應設立所謂公共設施用地，經畫為公共設施用地，但未為政府購買或徵收，則為公共設施保留地，但就「公共設施保留地」定義，實務即有許多爭議，此為本文所應解答之第一問題。蓋就此部分而言，我國土地稅法第三十九條即明定需為公共設施保留地，始可適用，該部分討論，乃法律解釋論之問題。
就本文提出之第二問題，則是都市計畫法第四十八條規定，公共設施保留地，由事業機關徵收或購買，地方政府則可依「徵收」、「區段徵收」、及「市地重劃」方式取得，但我國解釋令及判決，俱認為「市地重劃」及「開發許可」應排除於土地稅法第三十九條規定外，立法之合理性是否可通過稅法基礎原則檢視?亦為本文所討論範圍。
貳、 公共設施保留地性質探討-兼論「捷運設施用地」之性質
一、公共設施用地概論
「公共設施保留地」，詳見於我國都市計畫法第四十八條，在解釋「公共設施保留地」法律意義，亦需先行了解「公共設施用地」定義，因此本段將分二部分來闡明我國法律就公共設施保留地於我國法制之定位。
(一) 公共設施用地定義:
我國都市計畫法第四十二條規定「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：
一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。
二、學校、社教機構、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。
三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。
四、本章規定之其他公共設施用地。」。依上開條文解釋，道路、公園、港埠等，俱為公用設施用地之一環，但如何認定公共設施用地，各機關在具體案例操作時，仍有爭議，本文僅以所收集之案例，個案式列舉:
1.自然形成之河流及水利法公告之行水區，非公共設施保留地:大法官指出「都市計畫法第四十二條第一項第一款所稱之河道，係指依同法第三條就都市重要設施作有計畫之發展，而合理規劃所設置之河道而言。至於因地勢自然形成之河流，及因之而依水利法公告之原有「行水區」，雖在都市計畫使用區之範圍，仍不包括在內。」 。
2.經地方政府現地勘查認定已實際作公共設施使用之土地 ，最常見者乃是既成道路用地。
3.特定土地長久以來即維持為機關用地，雖未指定使用機關，屬都市計畫書規定有案之公共設施用地 。
4.土地分區劃為「植物園用地」屬公共設施用地 。
5.私立醫院使用之醫院用地，非公共設施用地，依法不得辦理徵收或撥用 。
6.興建觀光旅遊設施不屬於公共設施及社會福利範疇 。
7.工業區內隔離綠帶，既係依都市計畫法所定程序劃設為工業區，如非再依法定程序變更為公共設施用地，依上開規定，自無從「視為」或「認定」為公共設施保留地 。
8.依都市計畫法定程序配合捷運系統工程需要劃定之「交通用地」，為公共設施用地 。
(二)實務見解分析:
分析上開案例可了解，我國行政機關對於「公共設施用地」界定，仍有許多疑義，透過實務案例累積，日後必可作出更明確之界定。就自然河流或水利局公告之「行水區」案例，行政機關早就認定非屬「公共設施用地」，但因與行政法院看法有異，是法務部建議將本案送請大法官作出解釋 。再就既成道路用地，及長久以來由機關使用之土地而言，行政機關在此採事實認定，而不採文義解釋。對此，本文表示贊同，蓋是否為「公共設施用地」，應從是否供民眾作為使用之角度來觀察，過度拘泥於法律文義，無助於解決實際問題。
但是在上開列舉案例中，私立醫院使用之醫院用地，不列入「公共設施用地」，似乎有討論空間。至於工業區內綠帶，行政機關顯然就太拘泥於法條解釋，系爭函釋文內另提及「事業興辦人開發工商綜合區所應捐贈之「生態綠地」，在都市計畫範圍內劃定為「綠地」，為都市計畫法第四十二條所明定之「公共設施用地」，兩相對照即知行政機關僅以文義解釋來解決問題，蓋工業區內所捐贈之綠帶，目的在於美化環境，而事業興辦人應捐贈之生態綠地，目的亦在美化環境，兩者目的均相同，行政機關竟作出完全不同之解釋，如此解釋難令人接受。
捷運工程所劃設之「交通用地」是否為「公共設施用地」，在民國七十九年間各行政機關開會作成上開函釋結論，台北市政府將所有類似案件畫為「交通用地」、而當時台灣省政府、各縣市政府則畫為「捷運系統用地」，名稱不一，經開會後一致認定具有公用事業之本質，可認定為「公共設施用地」。
二、 公共設施保留地定義與分析
公共設施用地介紹及分析已如上，就公共設施保留地之定義，行政機關亦多所著墨，本文先介紹定義，再就實務見解分析之。
(一)公共設施保留地之定義:
內政部函釋即指出「依都市計畫法第四十八條至第五十一條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第四十二條規定劃設之公共設施用地中，留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者而言。已取得或非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者，仍非屬公共設施保留地 。」這項函釋，成為各級行政機關為公共設施保留地定義時，均會援引之主流見解。
內政部於同一函釋中又再作反面解釋，進一步認為下列情形雖經都市計畫主管機關列冊或都市計畫書規定有案之土地，但非留供各事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得之公共設施用地，應非屬都市計畫法所稱之「公共設施保留地」:
(1)經依都市計畫法第卅條規定所訂辦法核准由私人或團體投資興辦之公共設施用地。
(2)依都市計畫法第六十一條第二項規定，已由私人或團體於舉辦新市區建設範圍內，自行負擔經費興建之公共設施用地。
(3)配合私人或團體舉辦公共設施、新市區建設、舊市區更新等實質建設事業劃設，並指明由私人或團體取得興闢之公共設施用地。
該函釋又再提及「經各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所開闢使用，但尚未依法取得之公共設施用地，依前述都市計畫法之立法意旨，仍屬公共設施保留地。」，各級行政機關基於上開解釋原則，在個案中作出如下看法，茲列舉如下:
1.「生態綠地植栽計畫概由開發人完成，並於完成分割及產權移轉登記為國有後，移交臺北縣政府為管理機關』，故而認定「應非屬都市計畫法所稱之『公共設施保留地』
2.經政府協議價購之土地，雖尚未辦理產權移轉登記，其買賣法律關係仍存在，政府仍有合法土地使用權，難認定為公共設施保留地 。
3.都市計畫公共設施用地其產權由私人及政府共同持分，其私有土地部分在未分割前仍可視為公共設施保留地 。
4.都市計畫公共設施用地 (道路用地) ，都市計畫書規定以開發許可、市地重劃、區段徵收及徵收等開發方式取得，在未取得開發許可前，同意認可為「公共設施保留地」 。
5.都市計畫劃設之公共設施用地，經攻府依相關法令規定核准私人或團體投資興建者，於該私人或團體投資興建完成，其須申領使用執照者，並於取得使用執照後，即非屬公共設施保留地，反之「私人或團體依政府相關法令規定興建完成之公共設施用地，如荒廢已久或因故毀損、滅失者，得解除投資核准，回復至公共設施保留地」 。
（二）分析：
我國就公共設施保留地之見解，率依內政部台內營字第8772176號函辦理，該函明確指出公共設施用地，需留待將來各及政府機關取得，因此若係私人開發完成，不視為公共設施保留地。
然觀察本文列舉之函釋可知，行政機關亦在職權容許範圍內，盡力放寬，如「公共設施用地」，雖政府與地主共同持分，私有土地持分未分割前，仍視為公共設施保留地。再者，由於公共設施保留地取得依都市計畫法第四十八條係以「徵收」、「區段徵收」、「市地重劃」方式取得，並無「開發許可」之取得類型，但行政機關仍同意，在計畫書未更改為「開發許可」前，仍認屬「公共設施保留地」。
至於政府已以協議價購方式與私人達成協議，雖產權尚未過戶，但因政府可透過買賣契約合法占用系爭土地，是內政部認為政府已實質取得土地，難係屬「留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、縣轄市公所取得者」之構成要件，因而認為非屬「公共設施保留地」。
三、 捷運用地性質探討
「捷運用地」，應如何認定性質?再者「捷運用地」是否可認屬「公共設施用地」或「公共設施保留地」，在行政機關函釋，均曾探討之，本文即加以說明之。
(一) 函釋簡介
1內政部台內營字第 752133 號函 :
(1)民國七十九年一月六日內政部召集台灣省、台北市、高雄市及本部人員，就「都市計畫法定程序配合捷運系統工程需要劃定之「交通用地」是否屬都市計畫公共設施保留地」一事提出討論，經查「捷運系統之土地」在直轄市變更為「交通用地」，但在省、縣轄市(本函作成於精省前，是尚有省轄市)名之為「捷運系統用地」，而我國都市計畫法第四十二條未有所謂「交通用地」或「捷運系統用地」，則是否為「公共設施用地」即有爭議。
(2)會議結論首先肯認交通部看法，認為此非屬「道路系統用地」，進而又認為其他公用事業用地之一種，應屬都市計畫之公共設施用地。
2財政部台財稅字第 0890452881 號函：
(1)本件爭議在於台北市捷運局擬徵收某土地，依修訂中之都市計畫書預定列為公共設施用地，但使用分區證明卻係「第五種商業區」。
(2)財政部明白表示「捷運局擬徵收的土地於完成變更為交通用地前不得視為公共設施保留地」理由為「該府捷運局擬徵收之土地辦理變更都市計畫案正由該市都市計畫委員會審議中，在未完成都市計畫變更法定程序前，自難謂為公共設施保留地」。
3.財政部台財稅字第 09304793330 號函:
(1)本件爭議在於土地移轉後劃為交通用地，設定地上權給捷運局，是否仍為「公共設施保留地」。
(2)財政部表示捷運設施如已以聯合開發方式取得使用權，並開闢完成，即非公共設施保留地。
(二)分析
就捷運用地，是否視為「公共設施用地」或「公共設施保留地」，實務採肯定見解，本文亦認同之，蓋公用事業用地亦屬公共設施用地，再者「公用事業」雖具營利色彩，但其事業係對大眾開放，大眾均能利用之，此即具有高度公益性質，將其定性為「公共設施用地」，符合立法意旨。
再者，原先非屬公共設施用地，在都市計畫通盤檢討修正為公共設施用地前，難認屬「公共設施保留地」，此乃法律之文義解釋，機關無從擴張法律，而自創解釋。
另查，土地雖已劃為「交通用地」，且已設定地上權予捷運局之情形，由於本情形與台內營字 09300841572號函 案例事實雷同，因而作出同樣解釋。蓋捷運局已依與地主間所訂之地上權契約占有該土地，此乃有權占用，如此即與公共設施保留地定義不相符。
參、我國土地稅法第三十九條第二項立法探討-以捷運系統 用地取得為檢視對象
我國土地稅法第三十九條規定被徵收之土地免稅，就公共設施保留地之取，得依都市計畫法第四十八條可知計有「徵收、區段徵收、市地重劃」方式，大眾捷運法尚規定土地得以協議價購、聯合開發方式取得。何以我國土地稅法第三十九條僅獨厚「徵收之土地」始免徵土地增值稅?本條立法合理性為何?均有討論之必要。
一、 土地稅法第三十九條第二項於稅法體系之定性
在本段中，本文擬先說明課稅除外與稅捐優惠之介紹，再以此理論為基礎，進一步檢討土地稅法第三十九條應如何定性。
(一)課稅除外定義:所謂「課稅除外」，學者定義為「若在一般的作為稅捐客體的物、行為或事實中，將特定的部分排除於課稅對象之外，就該部分的稅捐客體，即外的不發生所規定的法律效果，即稱之為「課稅除外」 ，此類的稅稅除外，可能是基於欠缺稅捐上給付能力，徵收困難，或社會目的之公益必要理由。
(二)稅捐優惠定義:稅捐優惠乃是為減輕稅捐負擔之社會目的規範，其係指基於財政收入以外的政策目的所為的稅捐的減免優惠而言。此類政策目的例如社會、經濟、文化、環保、國民健康等政策目的或其他政策目的。至於量能課稅原則或簡化課稅原則所為的稅捐減免，非稅捐優惠範圍 。稅捐優惠之正當合理性判斷標準為(1)有助於公共利益。(2)符合比例原則。(3)符合平等原則
(三)土地稅法第三十九條第二項之定性:
經查土地稅法第三十九條第二項就公共設施保留地，移轉免徵土地增值稅，行政機關認為係為兼顧土地所有權人之權利，特設之免稅規定 。
依上開立法目的可知，此乃屬「減輕稅捐負擔之社會目的」，該政策目的旨在減輕土地所有權人之利益，因其土地遭劃設公共設施保留地，日後將為政府徵用，土地權利受到限制。因而可定性為「稅捐優惠」，故而稅捐優惠之判斷基準即可用以檢視土地稅法第三十九條第二項。
二、 土地稅法第三十九條於實務上運作簡介
(一)財政部台財稅字第09804710790 號函: 位於貴市整體開發地區範圍內之公共設施保留地，原都市計畫書記載「以重劃方式辦理為原則」，嗣後都市計畫變更，加註「如為配合國家或地方重大建設需要，得採一般徵收方式辦理」，應有土地稅法第 39 條第 2 項免徵土地增值稅規定之適用」。本函表示若計畫書加註得採徵收方式辦理，即有土地稅法第三十九條第二項適用。
(二)財政部台財稅字第第 880089263 號函: 都市計畫書規定以「徵購」方式取得之「道路」及「體育場」等公共設施保留地有土地稅法第三十九條第二項之適用。本函釋表示「徵購」方式於實際作業時不常見，因此同意適用徵收之法理，進而認為亦有土地稅法第三十九條第二項之優惠適用。所謂徵購，即是指「徵收前之協議價購程序」 。
三、捷運系統用地適用土地稅法第三十九條第二項之可能性
(一)政府取得捷運系統用地之方法
1.查「大眾捷運系統路線、場、站及其毗鄰地區辦理開發所需之土地，得依有償撥用、協議價購、巿地重劃或區段徵收方式取得之；其依協議價購方式辦理者，主管機關應訂定優惠辦法，經協議不成者，得由主管機關依法報請徵收。」 大眾捷運法第七條定有明文。
2.主管機關依大眾捷運法另訂「大眾捷運系統土地開發辦法」，其中詳列數條規定:
(1)第十一條「大眾捷運系統開發所需用地屬私有而由主管機關依本法第七條第四項規定以協議價購方式辦理者，經執行機構召開會議依優惠辦法協議不成時，得由主管機關依法報請徵收。」
(2)第十二條「以市地重劃方式取得開發用地時，由主管機關擬定市地重劃計畫書，送請該管市地重劃主管機關依平均地權條例有關規定辦理。」
(3)第十三條「以區段徵收方式取得土地開發用地時，由主管機關擬定區段徵收計畫及徵收土地計畫書，送請該管區段徵收主管機關依本法第七條第五項、第六項規定辦理。」
(4)第十四條「開發用地由主管機關自行開發或公告徵求投資人合作開發之。」
3.依上開分析可了解，就捷運系統用地之取得，如為私有土地，政府可依照協議價購、徵收、區段徵收，市地重劃，或徵求合作開發(即聯合開發)各種方式為之。
(二)實務運作分析
就政府以協議價購方式取得捷運系統用地之類型，此即屬「徵購」之一部分，依財政部台財稅字第第 880089263 號函可知，私有土地所有權人可申請土增稅之優惠減免。若協議價購不成，即得以徵收方式為之，此類型案例可申請土增稅減免，並無疑義。
就政府以市地重劃方式取得捷運系統用地之類型，依本文於前言所列出之行政法院判決，私有土地所有權人無從依土地稅法第三十九條第二項申請土地增值稅之優惠。
政府以區段徵收方式取得捷運系統用地之類型，私有土地所有權人依土地稅法第三十九條第二項可申請土地增值稅之優惠。
政府以聯合開發方式取得私人所有之捷運系統用地之類型，除非都市計畫公告書內註記政府亦得以徵收方式為之，否則無從適用土地稅法第三十九條第二項申請土地增值稅減免。
(三)實務運作合理性之檢視
依本文前段分析可知，市地重劃、聯合開發方式來取得捷運用地之案例，均無從適用土地增值稅優惠之規定。
本文認為「市地重劃」類型應賦予私人得適用土地稅法第三十九條第二項之土增稅優惠規定，蓋「市地重劃」部分，在此係指公辦重劃，即令土地所有權人不願意其土地列入重劃，政府亦可實以強制力，將土地所有權人地列分重劃分配範圍，土地所有權人並無抗拒餘地，此屬政府單方面之強制行為，與徵收之法律效果相同，則依本文介紹稅捐優惠原則之「平等原則」，相同事件應為相同處理，本文認為此部分有修法必要。
至於聯合開發類型，本文認為無庸賦予私人得適用土地稅法第三十九條第二項土增稅優惠規定。按，「聯合開發」行為係私人基於自主意志，向政府送交投資計劃書，政府核定後與之簽立之私法行為，土地所有權人有完全之自主意志決定是否參與聯合開發，此與「徵收」屬單方面強制行為法律效果不同。至於「協議價購」雖亦屬政府與土地所有權人間之私法協商，但在協商過程中，土地所有權人若不同意價購，政府即得採取徵收之手段為之，該等協商，稱之為「同意式服從」較妥當 ，因此在「徵買」或「協議價購」案例中，本文贊同財政部看法。
肆、 結論
私人之公共設施保留地，參與政府核定聯合開發之捷運用地，是否可適用土地增值稅優惠規定，本文認為首先應釐清者為「捷運系統用地」是否為「公共設施保留地」，本文認同實務見解，肯認「捷運系統用地」乃公用事業用地，為「公共設施保留地」。
至於捷運系統用地，政府取得方式有多種，是否每一類型均可申請土地增值稅優惠規定，本文即認為應分類探討之。本文最後結論認為「聯合開發」類型，應排除於土地稅法第三十九條第二項適用外，但市地重劃類型之案例，應納入土地稅法第三十九條第二項適用。
參考文獻
一、 行政函釋
二、 高雄高等行政法院99年訴字第225號判決
三、 釋字第三二六號解釋文
四、 陳清秀，稅法總論
五、 台北市稅捐稽徵處，公共設施保留地課徵土地稅問題之研究
六、 王樹穩，政府依法徵購私人土地所有權法律定性之研究
七、 2010消費者債務清理條例實務運作暨修法展望研討會記錄