一、主題：納稅者權利保護法
二、主講人：謝秉錡 律師
前言
納稅者權利保護法於民國105年12月28日公布，自公布後一年施行。納稅者權利保護法係為能確保納稅者權利而設立，在行政訴訟案件類型中，有百分之六十屬稅務訴訟案件。從統計數據顯示，於行政訴訟中，人民對行政機關僅有百分之五的勝率，此意謂行政機關之勝率高達百分之九十五，若將稅務訴訟案件單獨提出，國稅局之勝率更高達百分之九十八至百分之九十九。此數據透露出，基本上國稅局做出裁定後，原則上行政法院照單全收。然而此不合理之現象可能係因國稅局所做出之裁定幾乎沒有任何錯誤，另一方面則是行政法院幾乎都以國稅局之意見為最後意見。
國稅局能取得如此高的勝率僅係依合不合理為認定之標準，然則合理與否全繫於國稅局之主觀認定。之前有一案件是被指定當破產管理人，此程序是經破產程序之變賣後，由債務人較近親等之親屬承買之。稽徵所發函詢問，因此拍賣價格係低於公告現值，行政機關認為此屬「假買賣、真贈與」，而要課徵贈與稅。然事實因台中地方法院經破產程序變賣，而無人應買，故親屬承買之。
於稅捐稽徵、執行程序當中，人民未受到應有之重視及程序之保障，稅捐事務又極具專業性且解釋函令多如牛毛，行政法院也未能發揮實質功能，使得徵納關係更加對立。為解決此問題之擴大，納稅者權利保護法因應而生。
一、重點原則
(一)基本生活費不課稅
1.強制執行法中也有類似之概念。在強制執行法第122條規定：「債務人依法領取之社會福利津貼、社會救助或補助，不得為強制執行。債務人依法領取之社會保險給付或其對於第三人之債權，係維持債務人及其共同生活之親屬生活所必需者，不得為強制執行。」社會保險不能成為執行標的。2.勞工退休金不能成為執行標的為勞工退休金條例所規定。 3.在本法公布前，係先有一行政處分，此行政處分適用行政執行法，行政執行法再準用強制執行法，再針對勞退部份個別處理。然本法規規定若係屬維特基本生活所需費用，不得加以課稅。 (二)實質課稅不罰 1.此為本法規最為重要之部份。所謂實質課稅不罰係指以後若國稅局以實質課稅原則為依據，認定實質上之經濟活動與你表面上之法律行為是不相符合，國稅局之作法僅得補稅不得加罰。2.租稅規劃之行為，係納稅人針對法律形式之規定為之，是否為租稅規避，涉及實質之認定，故以非常規方式規避稅捐，本身非逃漏稅之行為，故本法實施後，只能補徵稅款加徵滯納金及利息，而不得另課予逃漏稅捐之處罰。
(三)專業稅務法庭
1.稅務案件係我國行政法院最為常見之訴訟類型，為改善稅務行政訴訟之審理品質，而設專業稅務法庭。2.成立稅務法庭其用意良善，然是否能發揮實質效用則抱持著懷疑的態度？
(四)納稅者權利保護官
二、立法目的及優先適用原則
(一)本法第一條第一項開宗明義揭示本法之立法目的，係為保護納稅者權利，健全稅制，實現課稅公平與程序正義。然後如何能真正落實須看實務如何操作，否則僅淪為學說之一環。
(二)同條第二項規定，有關稅捐事項，應優先適用本法之規定，意即納稅者權利保護法為特別法，本法未規定者，始適用其他法律規定，得以擺脫稅捐稽徵法之束縛，此為優先適用原則。
三、一般原理原則
(一)租稅法律主義(§3)
1.人民有依法律納稅之義務，乃憲法第十九條明訂之「租稅法律主義」，即納稅義務之範圍應由法律定之。第二項則解釋此法律之範圍為何。2.實務上，稅捐主管機關以往常僅以發布解釋函令之方式，限制人民之權利。故第三項明定主管機關所發布之稅捐行政規則與解釋函令，僅得解釋原意，指導下級稽徵機關執行，自不得逾越稅法規定。 3.稅捐稽徵法第1-1條第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。」此稅捐稽徵法規定解釋函令可以作為國稅局課稅之依據，此條跟本法規定有衝突，依本法第一條第二項規定，優先適用本法。 (二)維持基本生活(§4) 1.人民固有依法律納稅之義務，惟為人性尊嚴及生存權之最低生活所需之費用，其所得有不受課稅的權利。 2.根據本法第四條規定，納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需費用，不得加以課稅。所謂「維持基本生活所需之費用」，由中央主管機關參照中央主計機關所公布最近一年全國每人「可支配所得中位數百分之六十」定之。以前都係以主計處之平均消費支出為計算標準。3.本法係以「可支配所得」而非用消費支出。在一般計算扶養費請求時，係參考行政院主計處公布的各縣市平均每人每月消費支出為主。各縣市之消費支出有所不同，非全國統一。然則本法係全國統一標準。 4.此概念類似免稅額的概念，在此範圍內是絕不能課稅，若做出課稅之行政處分，則此行政處分係屬違法，此與不能被強制執行之標的概念有所不同。(1)國稅局做出課稅之行政處分，處分確定後，國稅局取得執行名義，進入強制執行程序。這邊所談能不能課稅係指金錢債權能不能形成的問題，無關乎動產及不動產。金錢債權能不能形成係指前階段能不能做成行政處分。意即若在不得加以課稅之範圍內，國稅局不能做出課稅之行政處分。(2)而動產、不動產的問題能不能被執行，則屬後階段強制執行的問題。能進入強制執行之階段係指在前階段國稅局已做出課稅的行政處分，取得此執行名義後，進入強制執行程序。
(三)量能課稅原則(§5)
1.在稅務行政中，有兩個原則未在法律明文規定。然現在都明文化規定，一為實質課稅原則，另一則為量能課稅原則。2.量能課稅原則要求個人的稅捐負擔,應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力,加以衡量。易言之，經濟能力越強者，所負擔的稅金相對越重。而其優點係較能實現公平原則。實質課稅原則係指稅捐機關對於課稅事實的掌握，應不拘泥於納稅義務人作成的法律形式，而以其「經濟實質」為認定基準。 3.量能課稅原則實際來講，也是一種很抽象的標準，係以負擔能力的高低來劃分。然實務操作上最容易有所爭執為獲利多寡？因獲利多寡和成本支出多少有所關聯，然國稅局常依主觀認定把納稅義務人所列之成本剔除，造成帳面獲利大於實際獲利。縱使依量能課稅原則，在實務上並無發揮太多實益。 4.成本若不能準確被計算，縱立法依量能課稅原則，也不能發揮此法條最大的效益。
(四)租稅優惠不得過度(§6)
有關稅捐優惠措施，難免違反課稅公平原則，應以達成政策目的所必要合理手段為限，以免過於浮濫。
(五)公平合理課稅(§7)
1.本條第二項係實質認定原則，國稅局的實質認定非常廣泛。有此條文出現時，國稅局不用依法律來認定事情，只依實質來認定事情，裁量範圍較廣。
2.本條第三項規定，若納稅義務人以投機取巧方式，故意不選常規法律形式，而選擇迂迴行為或非常規之法律形式，以避免稅捐之行為。此行為並非真正逃漏稅之行為，原則上僅得調整補稅，不應視同為逃漏稅之行為，加以科處罰鍰。 3.稽徵機關主張納稅義務人有規避稅捐之行為存在，應由機關負舉證責任。然納稅者有協力義務。實務運作上最大的問題在於，國稅局常常認定人民並沒有盡到協力義務，造成舉證責任轉換，此時國稅局會採取推計課稅。對於納稅者未盡到國稅局所認定之協力義務時，是否會發生舉證責任轉換，須進一步釐清，否則實務操作上的矛盾點並沒有因為此法條之訂定而解決。 4.本條第六項規定：「稅捐稽徵機關查明納稅者及交易之相對人或關係人有第三項之情事者，為正確計算應納稅額，得按交易常規或依查得資料依各稅法規定予以調整。」以重劃會案件為例，國稅局認為並非買賣而係投資所得。土地價格我方主張係以公告現值，國稅局認為應按市價計算。國稅局係以銀行貸款查估、公告現值、抵費地清冊，此三個數據相加除以三，國稅局認為此種算法較接近市價。然較合理做法應是找估價師查估，而非以國稅局自行採用的計算，國稅局在這方式的裁量權限過大。
四、問題討論
(一)被繼承人於民國45年取得土地，於民國105年4月3日死亡，將土地遺贈予孫女，受遺贈人於106年6月2日出售，請問是否申報房地合一稅？
1. 要申報房地合一稅2. 遺贈不屬繼承之範圍。 3. 案例中當事人於105年取得，106年售出，適用新制房地合一稅，唯持有期間應從被繼承人取得土地時起算。 4.財政部2015.08.19台財稅字第10404620870號令，所解釋為因繼承取得，解釋範圍不包括遺贈。 5.遺贈與贈與之相異點 (1)遺贈是指遺囑人以遺囑將其財產無償給予他人之法律行為。遺贈為要式行為，須以遺囑為之。(2)遺贈為單獨行為，不用受遺贈人為任何承諾，遺贈在遺囑人死亡後發生效力。贈與為契約，須有雙方當事人意思表示合致。6. 死因贈與 死因贈與乃以贈與人之死亡而發生效力，並以受贈人於贈與人死亡時仍生存為停止條件之贈與，其為贈與之一種，性質上仍屬契約，須有雙方當事人意思表示之合致。 (二) 判決分割共有物，然判決後未登記。嗣後，共有人將其持分移轉給四位子女各四分之一，再辦理判決共有物分割登記，會如何登記四位子女的權利範圍？ 1.共有物分割判決屬形成判決，於判決確定時取得所有權。惟未登記前不得處分，判決確定後未登記前應不得移轉。 2.判決確定後之移轉應屬無效。